El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de junio de 2021 (recurso núm. 8000/2019), determina en casación si el valor de los bienes dejados como legado debe incluirse o no en el cálculo del ajuar doméstico, concretando a esos efectos qué debe entenderse por caudal relicto en el contexto del artículo 15 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el referido artículo se dispone que «El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje».
Por tanto, al valorar los bienes recibidos en herencia y liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, el “ISD”), debe incluirse el valor del ajuar doméstico (muebles, enseres y utensilios personales del causante), presumiéndose que el valor del mismo es del 3% del caudal relicto. En particular, este 3% se calcula sobre el valor bruto de todos los bienes heredados, antes del cómputo de las reducciones o bonificaciones aplicables, y de descontar las deudas y gastos existentes.
No obstante, la ley establece ciertas excepciones. Así, si el cónyuge es uno de los herederos, éste no estará obligado a computar como ajuar un importe equivalente al 3% del valor de la vivienda conyugal. Ello se debe a que el cónyuge viudo tiene derecho a recibir los enseres, mobiliario y ropas de la vivienda que compartía con el fallecido sin incluirlos como más valor de la herencia.
Por otro lado, la normativa también establece que los beneficiarios a quienes el fallecido ha dejado en herencia bienes determinados (es decir, los legatarios) no deben computar el ajuar correspondiente a dichos bienes legados. Como consecuencia de ello, hasta ahora, se consideraba que, al calcular el valor del caudal relicto sobre el que cuantificar el valor del ajuar atribuible a los herederos (aplicando el porcentaje del 3%), debía descontarse el valor de dichos legados.
Pues bien, el Tribunal Supremo no comparte esta interpretación, y considera que el ajuar debe calcularse sobre el valor total del caudal relicto sin descontar los legados, siendo los herederos quienes deben computar todo el valor del ajuar en sus respectivos ISD. Los argumentos planteados son los siguientes:
- La excepción aplicable sobre los legados no afecta a la base del caudal relicto sobre el que aplicar el 3% de cálculo del ajuar, sino a la proporción en la que se aplica ese resultado.
- Es decir, los legatarios no están obligados a incrementar la base imponible de su ISD. Dicha obligación sólo recae sobre los herederos, que son los que, salvo prueba en contra, deben computar como ajuar un 3% del caudal relicto total, en proporción a su participación en el resto de la herencia.
Según el Tribunal, el criterio que hasta ahora se aplicaba permitía que, si todos los bienes de la herencia susceptibles de contar con ajuar se distribuían en legados, aun existiendo la presunción de sucesión en el ajuar doméstico, no se tenía que tributar por éste. Por tanto, el Tribunal ha considerado dicho criterio como contrario a la norma.
En todo caso, el Tribunal Supremo acepta que al calcular el ajuar doméstico sólo se debe tener en cuenta el valor de los bienes susceptibles de contar con ajuar. Si dentro de la herencia hay depósitos bancarios, acciones, fondos de inversión o inmuebles no susceptibles de utilización como vivienda, puede alegarse que sobre el valor de estos bienes no debe computarse el 3%.
Finalmente, destacar que este nuevo criterio del Tribunal Supremo, ha venido a contradecir el criterio sostenido al respecto por la Dirección General de Tributos, que en consultas vinculantes como la V2964-18, de 16 de noviembre o la V3293-18, de 28 de diciembre, afirmaba que no cabía incluir en el concepto de caudal relicto a los «bienes que se transmiten mediante legado, por no formar parte de la herencia».